jusbrasil.com.br
14 de Outubro de 2019

Imunidade fiscal e Isenção fiscal

Diferenças e jurisprudências.

Por Carlos de Almeida

É importante para um jurisconsulto saber distinguir entre conceitos tênues. Assim, faz-se necessário ter uma cisão clara da construção do pensamento e para quais rumos a doutrina e jurisprudência da Nação tem seguido.

Através de um método dedutivo-indutivo, persegue-se no presente estudo evidenciar e conceituar os institutos da Imunidade Tributária e da Isenção Tributária, trazendo à tona como pensam os doutrinadores, a jurisprudência judicial e como tem decidindo o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda acerca do relevante tema.

O viés tributário tem importante relevância na vida dos cidadãos, pois contribui para que o entendimento satisfatório da matéria desague em esclarecimentos. Para tanto, é necessário abordar as principais diferenças entre os dois institutos elucidados - Imunidade e Isenção tributária - de modo a comprovar suas diretrizes e dissonâncias.

Ao passo em que a Imunidade orbita no campo constitucional, a Isenção trafega no campo infraconstitucional. Entretanto, ambas tratam, de um modo ou de outro, de uma forma genérica de desoneração do contribuinte, guardadas as devidas proporções teóricas e conceituais.

A Imunidade Tributária tem campo mais extenso de estudo, pois se subdivide em diversas espécies, todas contempladas na Constituição Federal Brasileira; ao passo que a análise da Isenção Tributária, talvez por transitar no campo infraconstitucional, tem conceituação mais fácil de ser apreendida e compreendida.

De todo modo, elucida-se que, embora tênues, as diferenciações entre Isenção e Imunidade Tributárias são concisas e evidenciadas pela Doutrina, Jurisprudência e Acórdãos Administrativos dos órgãos competentes.

2. Imunidade tributária

É laboriosa a tentativa de a doutrina do direito pátrio delimitar consenso sobre a natureza da imunidade tributária. Isto, pois, resulta em correntes distintas na interpretação dos dispositivos constitucionais que versam sobre a matéria.

Ilustrando este complexo arcabouço, parte da doutrina de nossos operadores do direito defende que a imunidade é uma exclusão ou supressão do poder de tributar, neste sentido reverbera o Professor José Eduardo Soares de Melo:

A imunidade consiste na exclusão de competências da União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstos na Constituição Federal (MELLO, 2012. p. 156)

No que tange à divergência ao enfoque elencado acima, o doutrinador confere à norma um caráter temporal, ou seja, em um primeiro momento há a definição de competência e, posteriormente, há uma exclusão da tributação. Neste sentido discorda Paulo de Barros carvalho:

Resumindo, a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade tributária. A competência para legislar, quando surge, já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixam (CARVALHO, 2008. p. 194)

Desta forma, conforme afirma Paulo de Barros, a imunidade tributária é fixada pela Constituição Federal Brasileira (CFB), a qual contém os deslindes de delimitação da imunidade, assim, há um rol determinado de imunidades elencadas. Portanto, passa a não ser exemplificativo, mas, sim, taxativo no que concerne a restringir a concessão da imunidade tributária.

De forma genérica e sem entraves, estabelecem-se aqui linhas gerais de conceituação da imunidade tributária, a fim de sopesar os pontos necessários ao debate que se estabelecerá. Para tanto, prescreve-se que a imunidade tributária, em linhas gerais, é pura e simplesmente quando há por parte da Constituição Federal uma vedação ao legislador para que este não crie tributos.

Em outras palavras, usaremos à baila o conceito de que a imunidade tributária é uma incompetência legislativa para versar sobre determinados assuntos elencados e, conforme dito, expressos de forma taxativa na Constituição federal.

Conforme é o entendimento, a ilustre professora Josiane Minardi discorre acerca do tema, sustentando a análise:

A imunidade tributária dá-se, em resumo, quando a Constituição veda a criação de tributos, por meio da incompetência das pessoas políticas, sobre determinadas situações ou sobre certos sujeitos, com a finalidade de preservar valores de grande interesse nacional (MINARDI, 2016. p.193)

Assim, a imunidade tributária é norma provinda exclusivamente da Constituição Federal, não sendo possível que norma infraconstitucional perquira isenção, seja a que título ou forma for. Isto estando posto, pois, que a Constituição tem o condão de garantir e balizar os valores sociais que se julgam relevantes para a vida em sociedade.

Para Marily Diniz do Amaral Chaves a imunidade tributária encontra-se na Constituição Federal devido à sua analiticidade e rigidez constitucional (SERRANO, 2009). O elaborado pela doutrinadora contribui para que calcemos o embasamento teórico acerca do tema e evidencia que somente são passíveis de imunidade aqueles tributos instituídos na Carta Magna.

Faz-se extremamente importante ressaltar que a imunidade tributária não se confunde com a isenção tributária, estudo que será realizado adiante neste trabalho. Neste sentido jurisprudência consolidada da corte guardiã da Constituição Federal Brasileira, o Supremo Tribunal Federal (STF):

A criação de imunidade tributária é matéria típica do texto constitucional enquanto a de isenção é versada na lei ordinária; não há, pois, invasão da área reservada à emenda constitucional quando a lei ordinária cria isenção. O poder público tem legitimidade para isentar contribuições por ele instituídas, nos limites das suas atribuições (art. 149 da Constituição). (ADI 2.006 MC, rel. min. Maurício Corrêa, j. 1º-7-1999, P, DJ de 24-9-1999.)

É sedimentado e pacífico, portanto, que um não se confunde ao outro e vice-versa, já que os parâmetros de entendimento instituídos estão postos e sedimentados.

2.1. Interpretação da Norma Imunizante

Sendo a norma imunizante de caráter constitucional, há duas faces que podem ser adotadas em sua interpretação: 1) restritiva e; 2) extensiva.

Há que se discutir, por exemplo, se a norma imunizante, constitucional portanto, deve ser analisada e interpretada literal e estritamente ou se deve ser entendida de forma ampla e extensiva.

Neste diapasão interpretativo, Regina Helena Costa, por exemplo, discorre que não há possibilidade de uma interpretação positivista, mas também não assente com a ideia de interpretação teleológica extensiva e ampliativa do arcabouço instituído pela Carta Magna (COSTA,2009).

Adverso a essa ideia é o posicionamento do próprio Supremo Tribunal Federal, que confere caráter teleológico e ampliativo da norma imunizante. Em consonância com este pensamento ampliativo, o STF entende que a busca deve ser pela finalidade da norma imunizante, percutindo os Princípios da Justiça e do bem comum.

Moldando este pensamento, por exemplo, a Suprema Corte Brasileira entende que a monta proveniente da locação de imóveis para terceiros, quando os proprietários sejam imunes, não sejam passíveis de tributação, desde que os proventos sejam direcionados às finalidades essenciais dessas pessoas imunes. Acompanhe a jurisprudência:

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DA ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. ALEGAÇÃO DE IMPRESCINDIBILIDADE DE O IMÓVEL ESTAR RELACIONADO ÀS FINALIDADES ESSENCIAIS DA INSTITUIÇÃO. INTERPRETAÇÃO TELEOLÓGICA DAS NORMAS DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA, DE MODO A MAXIMIZAR O SEU POTENCIAL DE EFETIVIDADE. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal vem flexibilizando as regras atinentes à imunidade, de modo a estender o alcance axiológico dos dispositivos imunitórios, em homenagem aos intentos protetivos pretendidos pelo constituinte originário. 2. Esta Corte já reconhece a imunidade do IPTU para imóveis locados e lotes não edificados. Nesse esteio, cumpre reconhecer a imunidade ao caso em apreço, sobretudo em face do reconhecimento, pelo Tribunal de origem, do caráter assistencial da entidade. 3. Agravo regimental não provido. (AI 746263, Relator (a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 18/12/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-034 DIVULG 20-02-2013 PUBLIC 21-02-2013)

Acompanhando a Ilustríssima Corte, deveras concernente ao efeito interpretativo que dera o STF à norma imunizante, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda vem decidindo da seguinte forma seus julgamentos administrativos:

IMUNIDADE – SUSPENSÃO – ALEGAÇÃO DE IRRETROATIVIDADE DO ATO – IMPROCEDÊNCIA – Se a causa determinante do ato de suspensão de imunidade é o desvio de finalidade praticado pela instituição, o efeito de sua aplicação, por definição, é retroativo, vale dizer, retroage ao (s) ano (s)-calendário em que o desvio de finalidade tenha se verificado e perdura até o ano-calendário em que a infração subsistir. (Acórdão: 107-08.774. Relator: Natanael Martins. Julgado em 18/10/2006.)

Destarte, veremos quais as espécies de imunidade tributárias e suas especificidades, o que contribuirá para uma análise melhorada e, também, trará subsídio para elencar as diferenciações atenuantes entre Isenção Tributária e Imunidade tributária.

2.2. Espécies de Imunidade

Partindo-se do pressuposto hermenêutico apresentado anteriormente, passa-se a analisar, de forma concisa, as espécies de imunidade tributária apresentadas na Constituição Federal pátria.

De modo geral, analisaremos brevemente as alíneas do Art. 150, VI da Constituição Brasileira, qual seja;

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - Instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a lazer. (BRASIL, 1988)

À vista disto, debruça-se sobre cada alínea.

2.2.1. Imunidade Recíproca

Parte-se do pressuposto de que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns aos outros para entender que, assim o que está posto visa garantir e confirmar o Princípio da Isonomia e o equilíbrio federativo entre as pessoas políticas. Sobre esse tema, Paulo de Barros Carvalho:

A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, ‘a’, da Constituição é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos municípios. Na verdade, encerraria imensa contradição imaginar o princípio da paridade jurídica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder que pudessem elas exercitar suas competências impositivas sobre o patrimônio, a renda e os serviços, umas com relação às outras. (CARVALHO, 1996. p. 124)

Vale a ressalva de que o regramento se estende às autarquias e fundações públicas, em razão da personalidade jurídica de direito público de que são possuidoras as referidas entidades (art. 150, § 2º, da CFB)

2.2.2. Imunidade para Templos de qualquer culto

Integra no sistema democrático de direito brasileira a intributalidade das religiões, como um direito e garantia fundamental da pessoa, distanciando os impostos dos templos, independentemente da dimensão da igreja ou do seu número de adeptos.

Em um primeiro momento interpretativo da Constituição, via-se o termo “templo” como restrito a penas ao prédio em que a instituição religiosa se abrigara. Entretanto, com o avanço hermenêutico extensivo, cunhado inclusive pelo Supremo Tribunal Federal, passa-se a considerar as dependências, abrangendo o patrimônio, a renda e os serviços que se relacionam com a sua atividade essencial

IMPORTAÇÃO, TEMPLOS DE QUALQUER CULTO. IMUNIDADE, ABRANGÊNCIA. A compra de antenas de satélite para fins de transmissão de culto do templo matriz situado nos Estados Unidos da América à sua congênere estabelecida no Brasil está abrangida pela imunidade constitucional dos templos de qualquer culto, por se tratar de bem relativo as finalidades essenciais da entidade. Recurso voluntário provido.

Assim, vê-se que a interpretação, neste caso, se dá de forma ampliativa, estendendo a imunidade, ressaltando-se, claro, a importância da presença da atividade essencial.

2.2.3. Imunidade para Partidos Políticos, Imunidade para Entidades Sindicais de Trabalhadores, Instituições de Educação, entidades de Assistência Social

Essas imunidades elencadas visam proteger, respectivamente, a liberdade política, liberdade de associação sindical, difusão da educação, do ensino e da assistência social.

Interessante salientar o entendimento do Supremo tribunal Federal acerca do tema, que, contrassenso, delimita e faz interpretação restritiva quando às entidades de Assistência Social, conforme entendimento sumulado ao número 730 do STF:

Súmula 730: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários. (STF, 2014)

2.2.4. Imunidade de livros jornais e revistas

O dispositivo vem, axiologicamente, prestigiar a liberdade de expressão, a difusão de cultura e a utilidade social. Tal imunidade se alia aos impostos reais de ICMS, IPI, II e IE.

A imunidade alcança um rol já consagrado pela doutrina e jurisprudência, quais sejam:

  • livros, inclusive manuais técnicos e apostilas;
  • jornais;
  • revistas
  • listas telefônicas, catálogos e guias;
  • papel (não alcançando outros insumos como máquinas, tintas etc.)

Faz-se necessário trazer à baila o fato de que o STF decidiu recentemente a respeito da tributação em e-readers (leitores eletrônicos de livros). A Suprema Corte Brasileira decidiu que os e-readers se equiparam aos livros,

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE OBJETIVA CONSTANTE DO ART. 150, VI, D, DA CF/88. TELEOLOGIA MULTIFACETADA. APLICABILIDADE. LIVRO ELETRÔNICO OU DIGITAL. SUPORTES. INTERPRETAÇÃO EVOLUTIVA. AVANÇOS TECNOLÓGICOS, SOCIAIS E CULTURAIS. PROJEÇÃO. APARELHOS LEITORES DE LIVROS ELETRÔNICOS (OU E-READERS). [..] foi aprovada a seguinte tese: “A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.”

2.2.5. Imunidade para fonograma e videofonogramas musicais produzidos no Brasil e para seus suportes materiais ou arquivos digitais

Seu propósito é desonerar de impostos os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, com a ressalva da incidência na etapa de replicação industrial de mídias óticas de leitura a laser (CD).

Não abarcam neste sentido, conforme evidenciado, o processo de replicação industrial, que permanece com a tributação correspondente. Por conseguinte, também não estão compreendidos os produtos e obras estrangeiras.

3. Isenção tributária

Juntamente com a Anistia, a Isenção tributária é espécie das Causas de Exclusão do Crédito Tributário, não se confundindo jamais com a Imunidade Tributária. Está com amparo constitucional, aquela com amparo legal. Em linhas gerais, a Isenção se localiza no campo da “não incidência tributária”, impedindo o nascimento da obrigação tributária (art. 175, I do Código Nacional Tributário - CTN).

Ao passo que na Imunidade Tributária, elencada na Constituição, o legislador não tem poder decisório, na Isenção Tributária Este tem plenas condições de dizer o que será tributado ou não. A Isenção é uma dispensa do pagamento ora instituído pela lei, em outras linhas, diz-se que a lei concede a isenção para que determinada situação ou pessoa não esteja obrigada a pagar o tributo. Assim pensa o Tribunal maior de nossa pátria:

A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação (ADI nº 286, rel. Min. Maurício Corrêa, DJ de 30.08.2002). (Acórdão: 3201-00.565. Relator: Luciano Lopes De Almeida — Julgado em 26/10/2010.)

Poderá, por exemplo, ser oferecida à determinada região do território em razão de suas condições peculiares. Salienta-se que a isenção decorre da lei, e em posterior contrato firmado entre o contribuinte e o Ente Público correspondente e competente a instituir aquele tributo alvo.

Em regra, a isenção se relaciona apenas a impostos, excluindo, portanto, as taxas e contribuições de melhoria do benefício de isenção. Já quando à questão da revogabilidade, as isenções poderão ser revogadas a qualquer tempo, com exceção das isenções onerosa, uma vez que estas proporcionam direito adquirido, conforme jurisprudência consolidada do STF. Neste compasso, as isenções não onerosas estão sujeitas de revogação a qualquer tempo.

Necessário ressaltar que as isenções são expressamente legais e, para tanto, devem ser alvo de produção legislativa, o que se quer dizer é que para uma isenção surtir efeito esta, necessariamente, terá de ser expressa em lei infraconstitucional. É o que entende o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:

Ementa: ITR - EMPRESA PÚBLICA DE DIREITO PRIVADO - 1) Não goza da imunidade prevista no art. nº 150, VI, a, da Constituição Federal de 1.988, sujeitas que estão ao regime tributário das empresas privadas (art. nº 173, parágrafo 1º, da CF). 2) ISENÇÃO: Inexistindo lei expressa outorgando isenção do tributo aos bens imóveis da empresa, ainda que destinadas aos fins sociais, é de ser mantido o lançamento de ofício. Recurso negado. (Acórdão: 202-06260. Relator: Antônio Carlos Bueno Ribeiro. Julgado em 09/12/1993.)

Como evidenciado, a isenção depende de lei (art. 178, caput, CTN). A lei concessiva da isenção deverá ser a lei ordinária, no formato de “lei específica”, conforme exara o art. 150, § 6º da CFB. Para o caso de tributos criados por lei complementar, sua eventual dispensa, por meio de uma lei isentiva, deverá ser feita por dispositivo de mesma hierarquia.

Por fim, conforme o art. 1796, § 2º, c/c ao art. 155, ambos do CTN, a isenção em caráter individual não gera direito adquirido. Poderá, assim, ser anulada se não houver satisfação das condições. Será, também, aplicada multa se o benefício tiver sido obtido com dolo ou simulação, não se computando, para efeitos de prescrição, o tempo decorrido entre a concessão da isenção e sua revogação.

4. Imunidade Tributária x Isenção Tributária

Para inaugurar o estudo das dessemelhanças entre estes dois distintos institutos, tomaremos por base as linhas breves da Prof.ª Misabel de Abreu Machado Derzi:

1. A imunidade é norma de incompetência posta na Constituição, que limita outra norma constitucional atributiva de poder, modelando a competência de cada ente político, da Federação. 2. A isenção, ao contrário, pressupõe a competência, pois é norma de não incidência, que, em princípio, somente pode ser posta em lei pela pessoa competente para legislar. 3. A instituição ou modificação de uma imunidade, duração e extinção pressupõem alteração da Constituição. 4. A isenção decorre de lei específica e exclusiva para sua concessão (art. 150, § 7º), ainda que contratual, e é fato facultativo do legislador ordinário, que se utiliza de certa margem de discricionariedade própria, em face dos critérios de oportunidade e legitimidade (BALEEIRO. p.921)

Desse modo, a imunidade impede a incidência do tributo porque a Constituição Federal assim determina. Já a isenção, é a lei infraconstitucional que estabelece certas situações ou determinados sujeitos que não serão tributados. E, por fim, a não incidência, no sentido lato, consiste no gênero ao qual pertencem a imunidade e a isenção. Já em sentido estrito, considera que o Ente Federativo pode, mas não tributa, determinado fato ou situação por não prever em sua legislação, embora seja permitida a tributação – trata-se do não exercício da competência tributária.

5. Conclusão

De modo geral e em termos conceituais simplórios, identifica-se a Isenção da Imunidade por, basicamente, uma estar contida na Constituição Federal (Imunidade) e outra ser regulamentada através de norma infraconstitucional (isenção).

Entretanto, o que fora abordado dá base para sustentar algumas diferenciações importantes e concisas entre os dois institutos, de modo a perfazer uma estrutura elaborada de suas diferenciações. Importante é a matéria de Imunidades Tributária, face ao seu viés disciplinador de trazer à tona a isonomia do cidadão, contribuindo para o estado democrático de direito e, também, exaltando a dignidade da pessoa humana como fator preponderante.

Em seu rol, que traz as garantias necessárias para exercer os direitos intrínsecos a cada uma das alíneas constantes, no art. 150, VI da Constituição Federal, o legislador originário contemplou aquelas entidades e pessoas importantes para a manutenção dos direitos fundamentais como: direito à informação, direito à livre associação e o direito assegurado ao livre exercício dos cultos religiosos.

No mesmo sentido, as Isenções Tributárias se mostram atenuantes para quando, em casos concisos e passíveis de legislação, o legislador possa isentar as pessoas e entidades dos tributos, transformando, em cada caso, a vida do contribuinte e atendendo os anseios imediatos da situação in loco.

A doutrina e a jurisprudência, tanto judicial quanto administrativa, têm se mostrado efetivamente pacífica em diversos pontos primordiais da matéria, trazendo à superfície os assuntos e fazendo-os sedimentar no rio do conhecimento. Este vaievem das informações contribui para um Direito mais próximo e junto àqueles que lhes fazem jus. Contribuindo para uma hermenêutica coerente e, quase sempre, assertiva.

Referências

BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7ª ed. Atualização: Misabel de Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. A Constituição e o Supremo. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/constituição/artigobd.asp?item=%201420>. Acesso em: 18/04/2019.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. (AI 746263 AgR, Relator (a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 18/12/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-034 DIVULG 20-02-2013 PUBLIC 21-02-2013), Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/visualizarEmenta.asp?s1=000200784&base=baseAcordaos>. Acesso em 19/04/2019

BRASIL. Planalto., disponível em CONSTITUIÇÃO DA REPUBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituição/constituição.htm>. Acesso em 19/04/20149

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 19ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008.

COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias – teoria e análise da jurisprudência. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2009).

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 10ª ed. São Paulo: Dialética, 2012.

MINARDI, Josiane. Manual de direito tributário. 3ª ed. Salvador: JusPODIVM, 2016.

SERRANO, Monica de Almeida Magalhães (Org.). Tratados das imunidades e isenções tributárias. In: A imunidade e isenção tributárias – pressupostos teóricos e traços diferenciais. São Paulo: Verbatim.

0 Comentários

Faça um comentário construtivo para esse documento.

Não use muitas letras maiúsculas, isso denota "GRITAR" ;)